小吃店推計課稅與營業額認定爭議

一、問題／事實整理（LawChain 原文）

當事人經營家族小吃店，屬小規模營業人，長期依查定方式繳納營業稅，遭稅捐稽徵機關以進銷存比對結果認定其短漏報營業額，並據以補徵營業稅及營利事業所得稅，同時加處罰鍰。當事人主張稽徵機關之推計過程存在多項未合理考量之因素：其一，餐飲業製備過程中必然發生之原料自然耗損（蔬菜清洗去蒂、肉品退冰縮水、油脂高溫消耗等）未予扣除；其二，店內員工每日伙食所消耗之食材及不定期促銷折扣活動所贈送之餐點，均屬非銷售性消耗，不應計入推估之營業額。此外，該店於系爭年度內曾因廚房主要設備故障而停業整修約兩個月，實際營業天數僅約十個月，稽徵機關未按比例調減推計基礎，逕以全年進貨總量推估銷售額，致補稅金額顯然偏高。

資料來源：法律圈 LawChain

二、爭點

• 稽徵機關以進銷存比對推計小吃店之營業額，是否負有將餐飲業合理原料耗損率納入計算之義務？耗損比例之認定標準為何？
• 員工伙食消耗及促銷折扣活動所耗用之原料，可否自推計銷售額之進貨基礎中予以剔除？納稅人就此應負何種舉證責任？
• 系爭年度內存在停業整修之事實，稽徵機關未按實際營業天數比例調整推計結果，是否構成推計方法之重大瑕疵？
• 推計課稅之結果與納稅人實際營收產生顯著差距時，據此所為之短漏報裁罰是否違反比例原則？納稅人有無故意或過失？
• 查定課徵之小規模營業人未設完整帳簿，於推計課稅爭議中是否仍得主張有利於己之事項？協力義務與職權調查義務之界限為何？

三、相關法條

• 營業稅法第23條 — 小規模營業人由稽徵機關查定銷售額課徵營業稅
• 營業稅法第51條 — 短漏報銷售額之補稅與處罰
• 稅捐稽徵法第12條之1 — 實質課稅原則及推計課稅之舉證責任
• 稅捐稽徵法第35條 — 復查申請之程序與法定期限
• 所得稅法第83條 — 未提示帳簿時之推計核定所得額
• 營利事業所得稅查核準則第58條 — 製造業原物料耗用量之認列標準
• 行政罰法第7條 — 違反行政法上義務須具故意或過失始予處罰
• 行政程序法第36條 — 行政機關應依職權調查對當事人有利及不利之事項

四、法律分析

推計課稅為稽徵機關於納稅義務人帳證不全或未設帳簿時，依據間接資料推算其銷售額及所得額之補充性課稅手段。營業稅法第23條規定，小規模營業人之銷售額由稽徵機關查定，免開統一發票；惟稽徵機關嗣後以進銷存比對方式認定有短漏報情事而予以補稅時，其推計方法仍須符合合理性與經驗法則。行政程序法第36條明定，行政機關應依職權調查證據，對當事人有利及不利之事項一律注意。最高行政法院103年度判字第745號判決強調：「推計課稅雖為不得已之手段，但推計所得之結果仍不得逾越合理範圍，稽徵機關就其推計方法之合理性，負有說明及舉證之義務。」準此，稽徵機關於進銷存比對時，不得僅以進貨金額乘以固定加成率即逕認銷售額，而應就餐飲業之行業特性、原料損耗及經營實況予以合理考量。

就原料耗損而言，餐飲業之食材自進貨、儲存、前處理至烹調完成，各階段均伴隨一定比例之自然損耗。蔬菜類須去除根蒂、外葉及腐壞部分，肉品經退冰後因水分流失而減重，食用油於高溫油炸過程中亦有相當程度之蒸發與劣化報廢。營利事業所得稅查核準則第58條確立原物料耗用之認列原則：有同業通常水準者應予參照，無同業標準時得依實際耗用情形核實認列。財政部歷來函釋亦承認餐飲業之合理原料耗損率依食材類別約介於百分之五至百分之三十間。最高行政法院107年度判字第319號判決明確指出：「稽徵機關採進銷存比對推計餐飲業營業額，若未將食材之合理耗損率納入推計公式加以扣減，其推計結果即有偏高之虞，自屬方法上之瑕疵。」因此，當事人應積極蒐集同業公會公告之各類食材耗損參考數據，或委託會計師就店內實際進貨量與成品產出比例進行勾稽分析，以客觀數據具體指明稽徵機關推計公式之不足。

關於員工伙食與促銷活動之非銷售性消耗，此類原料雖構成進貨量之一部分，惟其並未產生對應之銷售收入，自不應納入推估營業額之計算基礎。行政法院實務上肯認，營業人基於經營需要提供員工伙食，屬必要之營業支出；其所耗用之食材量應自進貨基礎中剔除後，始得進行推計。然而，納稅人須就員工伙食之數量提出合理佐證，包括勞保投保紀錄、員工出勤表、伙食管理辦法等。台北高等行政法院111年度訴字第632號判決指出：「納稅義務人主張進貨中有相當比例供員工餐使用，若能提出員工人數、輪班紀錄及每日伙食份數之內部管理文件，即已盡其協力義務，稽徵機關不得以未設正式帳簿為由全然否認其主張。」至於促銷折扣，當事人亦應保留活動海報、社群媒體宣傳截圖或POS系統折扣紀錄等證據，以證明確有非按原價銷售或免費招待之事實。

停業整修期間之營業額調整，為本案另一核心爭點。當事人主張系爭年度中有約兩個月因廚房主要設備故障而停業整修，實際營業天數僅約十個月。稅捐稽徵法第12條之1所揭示之實質課稅原則，要求稽徵機關應依據經濟事實之實質而非形式外觀進行課稅。若當事人確有停業之事實，稽徵機關逕以全年度之進貨量作為推計基礎，未就停業期間予以按日數比例扣減，其推計結果必然失真。高雄高等行政法院108年度訴字第176號判決採納營業人提出之設備維修合約及水電費銳減證據，認定稽徵機關未按營業天數調整推計基礎，構成推計方法之違誤，撤銷原處分發回重核。當事人宜就停業期間蒐集以下證據：設備維修或更換之合約書與發票、施工期間之現場照片、停業期間水電瓦斯費繳費單據（證明用量顯著低於營業期間）、向稅捐稽徵機關或縣市商業主管機關報備暫停營業之文件，以及停業期間無進貨之供應商對帳紀錄。此等證據之綜合呈現，足以使復查委員或行政法院認定停業事實之存在，進而要求稽徵機關重新調整推計基礎。就罰鍰部分，行政罰法第7條規定違反行政法上義務之行為須出於故意或過失始得處罰。本案短漏報之認定源於稽徵機關推計方法之不當，而非當事人蓄意隱匿營業收入；當事人既係按查定課徵方式繳稅，對於推計結果之差異難謂有預見可能性。台中高等行政法院110年度訴字第89號判決即曾認定，查定課徵之小規模營業人因推計方法不當而被認定短漏報，其主觀可責性顯著低於一般開立發票之營業人蓄意短開發票之情形，裁罰時應依行政罰法第18條審酌比例原則，酌減罰鍰倍數。

五、結論與建議

結論：稽徵機關以進銷存比對推計小吃店營業額時，應合理納入餐飲業原料耗損率之扣減、剔除員工伙食及促銷活動等非銷售性消耗，並依停業整修期間之實際營業天數按比例調整推計基礎。推計過程如未考量上述因素，致核定銷售額顯然偏高，當事人得主張推計方法存有重大瑕疵，循復查、訴願及行政訴訟途徑尋求救濟。

1. 逐月彙整系爭年度之全部進貨單據與供應商對帳明細，標註停業整修月份有無進貨，釐清進貨量與實際營業期間之對應關係。
2. 蒐集同業公會或餐飲產業研究報告所公布之各類食材合理耗損率數據，並就店內主要品項（蔬菜、肉品、食用油、乾貨等）分別計算耗損扣減金額，以書面報告呈現。
3. 備妥員工相關證明文件，包括勞保投保名冊、每月出勤紀錄與伙食管理規則，計算員工餐每日消耗之食材成本，主張自推計進貨基礎中扣除。
4. 提出停業整修期間之完整證據鏈：設備維修合約與報價單、維修廠商開立之發票、施工前後照片、停業月份水電瓦斯繳費單（用量銳減）及向主管機關報備暫停營業之文件。
5. 於收到補稅處分書後三十日內向原處分機關提出書面復查申請，以表格逐項列明推計過程中各項未合理考量之因素及其影響金額，並檢附所有佐證資料。
6. 就罰鍰部分，援引行政罰法第7條主張當事人對短漏報結果並無故意或過失，蓋推計差額係源於稽徵機關推計方法之不當，非當事人蓄意隱匿銷售額；並請求依行政罰法第18條酌減罰鍰倍數。
7. 日後營業期間應建立每日簡易營收登記簿與食材進銷存台帳，即便為查定課徵之小規模營業人，保留基礎經營紀錄將顯著降低未來遭推計課稅時之舉證風險，並有助於及時發現異常而主動調整申報。