繼承不動產出售之成本承接與遺產稅重複課稅爭議

一、問題／事實整理（LawChain 原文）

當事人因被繼承人過世而依法繼承取得一筆不動產，嗣後因家庭資金需求將該不動產出售予第三人。稽徵機關於核定交易所得時，認定當事人未正確申報取得成本，就遺產稅申報時已列入課稅之不動產價值未予完整承接，致補徵綜合所得稅及房地合一稅。當事人主張繼承人間已簽訂遺產分割協議書，遺產稅業經核定並繳納完畢，該不動產之遺產稅核定價額應作為出售時之取得成本，惟因遺產稅申報時點與實際出售時點間存在數年時間差，機關未完整採計相關法定成本與必要費用。此外，當事人另主張被繼承人生前所負債務經繼承人代為清償部分，應得列入遺產稅之可扣除項目，藉以調整取得成本基礎。

資料來源：法律圈 LawChain

二、爭點

• 繼承取得不動產之「取得成本」，應以遺產稅核定時價、公告土地現值或其他標準認定？其法律依據為何？
• 遺產稅已對同一不動產課稅，出售時再課徵所得稅是否構成憲法上禁止之重複課稅？納稅義務人得否主張稅額抵減？
• 遺產分割協議書所載之不動產分配價值，是否得作為個別繼承人計算取得成本之依據？
• 被繼承人生前債務經繼承人代為清償者，該清償金額是否屬遺產及贈與稅法所定之可扣除項目？對後續出售成本計算有何影響？
• 遺產稅申報時點與不動產出售時點間之時間差，是否影響取得成本之認定？應如何計算持有期間之物價調整或折舊？

三、相關法條

• 所得稅法第14條之5 — 房屋、土地交易所得之計算，繼承取得者以被繼承人死亡時時價為取得成本
• 遺產及贈與稅法第10條 — 遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準
• 遺產及贈與稅法第17條 — 遺產稅之扣除額，包括被繼承人未償債務
• 稅捐稽徵法第12條之1 — 實質課稅原則與租稅法定主義
• 民法第1148條 — 繼承人承受被繼承人財產上之一切權利義務
• 土地稅法第28條 — 因繼承而移轉之土地，免徵土地增值稅
• 行政程序法第43條 — 行政機關為處分時應斟酌全部陳述與調查事實之結果
• 稅捐稽徵法第35條 — 納稅義務人對核定稅捐不服之復查申請程序

四、法律分析

繼承取得不動產之成本認定，為遺產稅與所得稅交錯適用下之核心問題。依所得稅法第14條之5規定，個人交易因繼承取得之房屋、土地，其取得成本應以被繼承人死亡時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價額為準。此一規定之立法目的，係為避免繼承人以零成本取得之不動產出售後，全額課徵所得稅而產生稅負過重之不合理結果。然而，實務上稽徵機關對於「死亡時時價」之認定標準是否等同於遺產稅核定之課稅價額，以及是否應採計土地公告現值與房屋評定現值以外之市場鑑價，仍存有爭議。最高行政法院109年度判字第352號判決明確指出，繼承取得不動產之成本，原則上應以遺產稅核定之價額為基礎，稽徵機關不得任意偏離此一標準。

關於重複課稅之爭議，遺產稅係就被繼承人死亡時遺留之財產總額課稅，屬財產移轉稅之性質；而所得稅係就出售不動產之交易所得課稅，屬所得稅之性質。二者課稅客體不同，法理上並非對同一稅基重複課徵。惟在經濟實質上，繼承人先繳納遺產稅取得不動產，再出售時就增值部分繳納所得稅，若取得成本未能正確反映遺產稅已課徵之價值基礎，確有實質上重複負擔之虞。台北高等行政法院107年度訴字第1285號判決曾論及，稽徵機關於計算繼承取得不動產之交易所得時，應充分考量遺產稅已繳納之事實，將遺產稅核定價額完整採計為取得成本，否則即有違租稅公平原則。財政部亦曾以台財稅字第10604622780號函釋說明，繼承房地之取得成本應以繼承時之時價為準，並得加計繼承登記之規費及代辦費用。

就遺產分割協議之效力而言，民法第1164條賦予繼承人得隨時請求分割遺產之權利，繼承人間所簽訂之遺產分割協議書具有契約效力。惟在稅法上，遺產分割協議所載之個別不動產分配價值，並非當然等同於各該不動產之取得成本。稽徵機關仍應依遺產稅核定通知書所載之個別財產價額為認定基礎，除非分割協議涉及找補或對價支付，方有調整個別取得成本之必要。至於被繼承人之未償債務，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款，應自遺產總額中扣除。繼承人代為清償被繼承人債務後，雖不直接影響個別不動產之取得成本計算，但因遺產淨額之降低而減少應納遺產稅額，間接影響繼承人之整體稅負。最高行政法院110年度上字第489號裁定進一步闡明，繼承人主張扣除被繼承人債務時，應提出債權人出具之債務證明或法院確定判決等客觀文件，不得僅以繼承人間之內部協議為據。

程序救濟上，當事人應於收到稅單後三十日內依稅捐稽徵法第35條提起復查，並檢附遺產稅繳清證明、遺產稅核定通知書、遺產分割協議書、不動產登記謄本、被繼承人債務清償證明及出售交易相關文件。復查階段應詳細說明取得成本之計算基礎，逐項對照遺產稅核定價額與出售申報之成本金額，指出稽徵機關未完整採計之具體項目。若復查遭駁回，得於三十日內提起訴願，並考量委請不動產估價師就繼承時點之不動產市場價值出具鑑定報告，以補強取得成本之主張。

五、結論與建議

結論：繼承不動產出售時之取得成本應以遺產稅核定之死亡時時價為基礎，稽徵機關未完整採計該價額即行核定交易所得，有違租稅法定主義與公平原則。被繼承人未償債務之扣除雖不直接改變不動產取得成本，但影響遺產稅整體稅負計算，當事人應就兩稅之交錯關係通盤檢視。

1. 彙整遺產稅核定通知書、繳清證明及各項不動產之個別核定價額，確認取得成本之計算基礎正確無誤。
2. 檢視遺產分割協議書內容，確認協議所載之不動產分配方式是否涉及找補或對價，如有則應據以調整取得成本。
3. 蒐集被繼承人生前債務之相關證明文件（如借據、法院判決、銀行對帳單），確認遺產稅申報時是否已完整扣除。
4. 計算繼承登記之規費、代書費及相關行政費用，將其列入取得成本一併主張扣除。
5. 於法定三十日期限內提出復查申請，以表格化方式逐項對照遺產稅核定價額與所得稅申報之取得成本。
6. 評估是否委託不動產估價師就被繼承人死亡時點之市場價值出具鑑定報告，以強化取得成本認定之證據力。
7. 注意先行繳納核定稅額或提供相當擔保，以避免復查期間遭加計滯納金或移送強制執行。