海外所得基本稅額核定與外幣換算爭議

一、問題／事實整理（LawChain 原文）

當事人為我國稅務居民，受聘於一家註冊於境外之科技公司，以遠距方式提供專業技術服務，薪資報酬以外幣計價並匯入其國內銀行帳戶。嗣後稽徵機關通知當事人，就其海外所得與基本稅額進行重新核定，認定應補繳差額稅款。當事人主張該課稅年度中有部分期間係實際於境外工作地提供勞務，且已就該部分所得向來源地國家繳納當地所得稅，應得主張境外稅額扣抵或排除該部分所得之重複課稅。此外，雙方就外幣收入換算為新臺幣之適用匯率及換算時點亦存在重大歧見。

資料來源：法律圈 LawChain

二、爭點

• 當事人受聘境外公司以遠距方式提供勞務之所得，其所得來源地應如何認定？在台灣境內提供勞務部分與在境外提供勞務部分，課稅範圍是否應有區別？
• 當事人已於來源地國家繳納之所得稅款，得否依所得基本稅額條例之規定主張境外稅額扣抵？其扣抵限額如何計算？
• 外幣薪資所得換算為新臺幣時，應以何時點之匯率為準——係以薪資給付日、實際匯款入帳日，抑或年度平均匯率為基準？
• 稽徵機關逕以臺灣銀行年底收盤匯率核算全年外幣所得，是否忽略個案實際交易匯率而有違實質課稅原則？
• 當事人就部分期間主張非屬我國來源所得，其舉證責任之分配與證據方法為何？

三、相關法條

• 所得稅法第8條 — 中華民國來源所得之認定標準
• 所得稅法第2條 — 綜合所得稅課稅範圍（居住者全球所得課稅）
• 所得基本稅額條例第12條 — 個人基本所得額之計算及海外所得納入規定
• 所得基本稅額條例第13條 — 基本稅額之計算方式與稅率
• 所得基本稅額條例第14條 — 已納境外稅額之扣抵規定
• 稅捐稽徵法第12條之1 — 實質課稅原則
• 行政程序法第36條 — 行政機關職權調查原則
• 行政程序法第43條 — 處分理由應具體明確

四、法律分析

依所得稅法第2條規定，中華民國境內居住之個人應就其全球所得課徵綜合所得稅；而所得基本稅額條例第12條進一步規定，個人之海外所得達一定金額者，應計入基本所得額，依同條例第13條規定稅率計算基本稅額，與一般所得稅額比較後，就較高者繳納差額。本案當事人為我國稅務居民，其受聘境外公司所得之薪資報酬原則上屬海外所得，應依上開規定申報。然而，所得來源地之認定直接影響課稅範疇：依所得稅法第8條，在中華民國境內提供勞務之報酬屬中華民國來源所得，應依一般綜合所得稅課徵；反之，於境外提供勞務之報酬方屬海外所得，適用基本稅額制度。當事人主張部分期間實際在境外工作地點提供勞務，該部分所得之來源地認定即成為核心爭點。

關於境外已繳納稅額之扣抵，所得基本稅額條例第14條明定，個人之海外所得已依所得來源地法律規定繳納之所得稅，得自其應納基本稅額中扣抵，但扣抵之數不得超過因加計該海外所得而依本條例規定增加之基本稅額。最高行政法院110年度上字第398號判決闡明，納稅義務人主張境外稅額扣抵時，應提出來源地國家稅務機關核發之完稅證明或扣繳憑單等文件，且該文件須經我國駐外單位驗證或由來源地國家主管機關出具。此外，臺北高等行政法院109年度訴字第1245號判決亦指出，若來源地國家與我國間無租稅協定，納稅義務人仍得依所得基本稅額條例第14條主張扣抵，惟須自行舉證已納稅額之真實性與正確性，不得僅以銀行扣款紀錄代替正式完稅證明。

外幣所得換算為新臺幣之匯率適用問題，為本案另一重大爭點。財政部歷來函釋多採「所得給付日」之匯率作為換算基準，惟實務中稽徵機關有時以年底收盤匯率或年度平均匯率統一換算全年外幣所得，此種作法在匯率波動劇烈之年度可能導致核定金額與納稅義務人實際取得金額產生重大落差。臺中高等行政法院111年度訴字第87號判決指出，外幣所得之換算應以「實際取得日」為原則，若納稅義務人能提出每月薪資入帳之銀行對帳單，載明各筆匯款之入帳日期與適用匯率，稽徵機關不得逕以概括性之年度平均匯率取代個別交易之實際匯率。此見解符合實質課稅原則之精神，蓋稅負之計算應反映納稅義務人之真實經濟負擔，而非以統計上之概算數額取代之。

程序上，當事人若不服稽徵機關之核定處分，應依稅捐稽徵法第35條於接獲核定通知書後三十日內申請復查。復查階段應著重於三項主張之舉證：第一，就來源地認定部分，提出境外工作期間之出入境紀錄、工作簽證、境外住所租賃契約、雇主出具之工作地點證明等；第二，就境外稅額扣抵部分，提出經驗證之來源地完稅證明及稅額計算書；第三，就外幣換算部分，提出各月份銀行外匯買賣水單或網銀交易明細，逐筆比對實際入帳匯率。若復查決定仍維持原核定，可循訴願及行政訴訟程序續行救濟，並得考量委託國際稅務專家出具意見書以強化法律主張之說服力。

五、結論與建議

結論：受聘境外公司遠距工作之海外所得應依所得基本稅額條例計入基本所得額，惟所得來源地之認定應依實際勞務提供地點區分，已於來源地繳納之稅款得依法扣抵，外幣換算亦應以實際取得日匯率為準，稽徵機關逕以概括性匯率統一換算有違實質課稅原則。

1. 彙整全年度各月份薪資入帳之銀行外匯水單，逐筆列明入帳日期、外幣金額、適用匯率及折合新臺幣金額，作為匯率換算之核心證據。
2. 取得境外工作期間之出入境紀錄、工作簽證影本及雇主出具之工作地點證明函，用以區分境內與境外提供勞務之期間與所得比例。
3. 向來源地國家稅務機關申請正式完稅證明或納稅紀錄，並經我國駐外館處驗證，以作為境外稅額扣抵之依據。
4. 於法定三十日期間內向管轄稽徵機關提出復查申請，並同步檢附上述各項證明文件。
5. 委託具跨境稅務經驗之會計師或稅務律師協助試算正確之基本稅額，比對稽徵機關核定金額之差異並製作爭點對照表。
6. 評估是否有適用租稅協定之可能性，若來源地國家與我國已簽訂租稅協定，應依協定條款主張更有利之扣抵或免稅待遇。
7. 未來年度應於申報時即按月記錄外幣所得之實際匯率並主動檢附境外完稅證明，以避免再次遭稽徵機關事後調整核定。