生前贈與不動產之贈與稅與土地增值稅由遺產支付之繼承人求償爭議

一、問題／事實整理（LawChain 原文）

被繼承人甲（母親）生前將名下土地及房屋贈與予其子乙（兄長），嗣後甲過世。贈與稅繳款書上記載之納稅義務人為甲本人。甲於死亡前約兩年間，因上述不動產移轉而產生土地增值稅約新臺幣一千萬元之欠稅，該筆稅款由乙自其父丙之帳戶中提領款項代為繳納。提問人（其他繼承人）就下列事項提出疑問：（一）乙可否逕以甲之遺產繳納贈與稅而無須自該受贈利益中扣除？（二）若丙日後過世，其他繼承人得否就丙帳戶中被提領用以繳納土地增值稅之款項主張扣除並請求返還？（三）贈與稅及土地增值稅是否均應自甲之遺產中支付？

資料來源：法律圈 LawChain（已去識別化處理）

二、爭點

• 贈與稅之納稅義務人為贈與人（甲），贈與人死亡後該稅捐債務應由受贈人（乙）負擔抑或由全體繼承人以遺產共同清償？贈與稅法定納稅義務之歸屬如何影響遺產分配？
• 受贈人乙以甲之遺產繳納贈與稅，是否構成對其他繼承人應繼分之侵害？其他繼承人得否依民法繼承篇之歸扣或不當得利規定主張返還？
• 因贈與不動產所生之土地增值稅，依土地稅法應由何人負擔？被繼承人甲之土地增值稅欠稅是否屬遺產債務而得自遺產總額中扣除？
• 乙自丙（父親）帳戶提領款項繳納甲之土地增值稅，該行為之法律性質為何？丙日後過世時，其他繼承人得否就該筆款項主張為丙之債權而列入丙之遺產？
• 跨世代之稅捐代墊與求償：丙帳戶支出之款項，其他繼承人得否依民法第179條不當得利或第312條第三人清償之規定，向實際受益人乙請求返還？
• 繼承人間對於被繼承人生前贈與所衍生之各項稅捐，應如何於遺產分割時進行公平分擔？是否應區分「遺產債務」與「受贈人個人債務」分別處理？

三、相關法條

• 遺產及贈與稅法第7條 — 贈與稅之納稅義務人為贈與人；贈與人死亡時，應由受贈人為納稅義務人，負繳納贈與稅之義務
• 遺產及贈與稅法第17條 — 遺產稅之計算，被繼承人死亡前依法應納之各項稅捐及罰鍰，應自遺產總額中扣除
• 土地稅法第5條 — 土地增值稅之納稅義務人，於土地為有償移轉時為原所有權人，於無償移轉時為取得所有權之人
• 土地稅法第28條 — 已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅
• 民法第1148條 — 繼承人自繼承開始時，承受被繼承人財產上之一切權利義務，但以因繼承所得遺產為限，負清償責任
• 民法第1172條 — 繼承人中有在繼承開始前因結婚、分居或營業已從被繼承人受有財產之贈與者，應將該贈與價額加入繼承開始時被繼承人所有之財產中為應繼遺產（歸扣）
• 民法第179條 — 無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益（不當得利）
• 稅捐稽徵法第14條 — 納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐

四、法律分析

本案核心爭議在於被繼承人甲生前贈與不動產所衍生之贈與稅及土地增值稅，應由何人最終負擔，以及以遺產或第三人資金繳納該等稅捐後，其他繼承人之權益應如何保障。依遺產及贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義務人原則上為贈與人，惟同條項後段明定「贈與人死亡時，應以受贈人為納稅義務人」。換言之，甲死亡後，其生前贈與行為所生之贈與稅，法律上已轉由受贈人乙負繳納之義務。縱使贈與稅繳款書上記載之納稅義務人為甲，此僅反映稅單核發時甲仍在世之事實，不影響甲死亡後法定納稅義務移轉至乙之效果。因此，乙以甲之遺產繳納贈與稅，在法律上實係以全體繼承人之共同財產清償乙之個人稅捐債務，其他繼承人之應繼分因此受有損害。

就土地增值稅部分，依土地稅法第5條規定，土地為無償移轉（贈與）時，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權之人，即受贈人乙。惟實務上，贈與人與受贈人間常有約定由贈與人負擔土地增值稅之情形，若甲生前確有此意思表示或以其名義申報繳納，該稅捐債務得視為甲之個人債務。然而，本案甲之土地增值稅欠稅約一千萬元，係由乙自丙（父親）帳戶提領款項繳納，此涉及兩層法律關係：其一，乙自丙帳戶取款之法律依據為何（是否經丙授權或同意）；其二，丙之資金代為清償甲或乙之稅捐債務後，丙對甲之遺產或對乙是否成立求償權。依民法第312條，就債之履行有利害關係之第三人為清償者，於其清償之限度內承受債權人之權利。若丙非利害關係人而係單純代墊，則丙對實際受益人（甲或乙）成立不當得利之返還請求權。

關於遺產分割中之公平問題，民法第1172條規定繼承人中有在繼承開始前因結婚、分居或營業已從被繼承人受有財產之贈與者，應將該贈與價額加入繼承開始時被繼承人所有之財產中，計算應繼遺產後再為分配，此即「歸扣」制度。甲生前贈與不動產予乙，乙已因此受有財產上之特種贈與利益，於遺產分割時，其他繼承人得主張將該贈與價額列入歸扣計算。此外，遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定，被繼承人死亡前依法應納之各項稅捐，得自遺產總額中扣除。然此處所稱「依法應納之稅捐」，應限於被繼承人本身之稅捐債務；若贈與稅之納稅義務已依法移轉至受贈人，則該筆贈與稅不應列為遺產之扣除項目，否則將導致受贈人既享有贈與利益又由遺產代繳稅款之不公平結果。

至於丙日後過世時其他繼承人之求償問題，關鍵在於丙帳戶支出之款項在法律上應如何定性。若該筆款項係丙借貸予乙或甲，則丙對乙或甲之遺產存有借款返還請求權，該債權屬丙之遺產，丙之繼承人得於遺產分割時主張取回。若該筆款項係乙未經丙同意擅自提領，則丙對乙成立侵權行為損害賠償請求權或不當得利返還請求權，丙之其他繼承人亦得繼承此項權利。無論何種情形，丙之其他繼承人均得就該筆款項主張權利，惟須舉證證明丙帳戶資金之來源、提領過程及丙之真意，建議保存完整之銀行交易紀錄與相關文件。

五、結論與建議

結論：甲死亡後，贈與稅之法定納稅義務人已移轉為受贈人乙，乙不得逕以甲之遺產繳納贈與稅而不予扣除；土地增值稅之負擔亦應視贈與人與受贈人間之約定及法定義務歸屬而定。以丙帳戶資金代繳稅款部分，丙或其繼承人得依不當得利或借貸關係向實際受益人求償。繼承人間應就生前贈與之歸扣及各項稅捐之分擔進行協議，協議不成時得透過遺產分割訴訟解決。

1. 立即確認贈與稅繳款書之核發日期與甲死亡日期之先後關係，釐清甲死亡時贈與稅是否已確定由受贈人乙依遺產及贈與稅法第7條第1項後段負繳納義務，據此主張乙不得以遺產繳納其個人應負擔之贈與稅。
2. 調閱甲之遺產稅申報資料，確認贈與稅及土地增值稅是否被列為遺產扣除項目；若有不當列報，應向國稅局申請更正，以免其他繼承人之應繼遺產遭不當減縮。
3. 就土地增值稅之負擔歸屬，查明甲與乙間是否存在由贈與人負擔之約定或默示合意；若無此約定，依土地稅法第5條第1項第2款，無償移轉之土地增值稅應由取得所有權之乙自行負擔。
4. 蒐集丙帳戶之完整銀行交易明細及提領紀錄，釐清乙提領丙帳戶資金之法律依據（授權、借貸或無權處分），作為日後主張丙對乙之債權或不當得利返還請求權之證據基礎。
5. 於遺產分割協議或訴訟中，依民法第1172條主張甲生前贈與乙之不動產應予歸扣，將該贈與價額加入應繼遺產計算，以確保其他繼承人之應繼分不因生前贈與而受損。
6. 若繼承人間無法就稅捐分擔及遺產分割達成共識，應儘速向法院聲請遺產分割，並於訴訟中一併處理贈與稅、土地增值稅之最終負擔歸屬及丙帳戶資金之返還問題。
7. 建議委任具稅務及繼承訴訟經驗之專業律師，統整遺產稅申報、贈與稅負擔、土地增值稅歸屬及跨世代求償等多重法律關係，擬定完整之訴訟策略與證據布局。