繼承人間之贈與稅與遺產稅重複課稅問題

一、問題／事實整理（LawChain 原文）

被繼承人於死亡前一年，將名下一筆市值2,000萬元之不動產贈與其子女，並已依法繳納贈與稅。被繼承人死亡後，國稅局依遺產及贈與稅法第15條規定，將該筆贈與之不動產視為遺產併入遺產總額課徵遺產稅。繼承人認為同一筆財產既已繳納贈與稅，又被課徵遺產稅，構成重複課稅，遂提出異議。本案涉及死亡前二年內贈與之稅務處理，以及贈與稅與遺產稅之扣抵機制。

資料來源：法律圈 LawChain

二、爭點

• 死亡前二年內贈與特定親屬之財產為何須視為遺產？
• 已繳納之贈與稅可否自遺產稅額中扣抵？扣抵方式為何？
• 此種課稅方式是否違反禁止重複課稅原則？

三、相關法條

• 遺產及贈與稅法第15條 — 死亡前二年內贈與視為遺產
• 遺產及贈與稅法第11條 — 已納贈與稅及土地增值稅之扣抵
• 遺產及贈與稅法第10條 — 遺產價值之計算
• 遺產及贈與稅法第13條 — 遺產稅稅率
• 遺產及贈與稅法第20條 — 不計入贈與總額之項目

四、法律分析

遺產及贈與稅法第15條規定，被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅：一、被繼承人之配偶；二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人；三、前款各順序繼承人之配偶。此規定之立法目的，在於防止被繼承人以生前贈與之方式規避遺產稅，故將死亡前一定期間內之贈與擬制為遺產。

然而，為避免同一筆財產同時負擔贈與稅與遺產稅而構成重複課稅，遺產及贈與稅法第11條第2項設有扣抵機制。依該規定，被繼承人死亡前二年內贈與之財產依第15條規定併入遺產課稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。此扣抵機制確保納稅義務人不會因同一筆財產而重複負擔稅捐，符合租稅公平原則。

實務上須注意，扣抵之金額以已繳納之贈與稅額為限，且須加計自繳納日起至被繼承人死亡日止之利息。若已繳贈與稅額加計利息後超過應納遺產稅額，超過部分不予退還。此外，死亡前二年內之贈與於併入遺產總額時，其價值係以贈與時之時價計算，而非以被繼承人死亡時之時價計算。繼承人在申報遺產稅時，應主動將已繳之贈與稅額列報扣抵，並檢附贈與稅繳款收據等證明文件。

五、結論與建議

結論：死亡前二年內贈與特定親屬之財產須視為遺產課稅，但已繳之贈與稅得自遺產稅額中扣抵，不致構成實質重複課稅。繼承人應善用扣抵機制以維護自身權益。

1. 申報遺產稅時，應主動將死亡前二年內之贈與財產併入遺產總額，並同時申報贈與稅扣抵。
2. 保留所有贈與稅繳款收據及相關證明文件，以供申報扣抵時使用。
3. 注意贈與財產併入遺產總額時之價值計算基準，係以贈與時之時價為準。
4. 規劃生前贈與時，應考量死亡前二年內贈與須視為遺產之規定，評估整體稅負影響。
5. 若認為國稅局之核定有誤，得依法申請復查，並於不服復查決定時提起訴願及行政訴訟。